Rechtbank vindt proportionele afrekening van bovenmatig pensioen redelijk

Hans van den Berg

Eind 2013 heeft Rechtbank Gelderland een naar mijn mening opmerkelijke uitspraak 1) gedaan. Maar niet alleen de uitspraak vind ik opmerkelijk, maar ook het proces daarna. Kern van het vraagstuk is of fiscaal ‘een beetje bovenmatigheid’ bestaat of niet.Voordat ik mijn mening geef over de uitspraak en wat hier verder op volgt, behandel ik eerst de uitspraak inhoudelijk.

De situatie

Een man (voor het gemak noem ik hem Jansen) is enig directeur/grootaandeelhouder van een B.V. In 1998 is door deze B.V. aan Jansen een pensioen toegekend. De B.V. houdt het pensioen in eigen beheer. De pensioentoezegging is vastgelegd in een pensioenbrief. Op 1 juni 1999 is de Wet fiscale behandeling van pensioenen in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) geïmplementeerd. Hierdoor is de fiscale begrenzing van pensioenopbouw, het zogenoemde Witteveenkader, beperkt. Bestaande pensioenregelingen moesten op grond van overgangsrecht uiterlijk op 31 mei 2004 aangepast zijn aan de voorwaarden van het Witteveenkader. 2) De opbouw in de regeling van Jansen was te hoog en moest dus vóór 1 juni 2004 aangepast zijn.De belastinginspecteur meent dat de regeling niet tijdig is aangepast. Hierdoor is op 1 juni 2004 de pensioenopbouw bovenmatig en daarmee de hele regeling onzuiver geworden. De waarde van de pensioenaanspraak bedraagt € 150.800. De inspecteur past het ‘sanctie-artikel’ van de Wet LB 3) toe en legt aan de B.V. voor het jaar 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting (LB) en premie volksverzekeringen (PVV) op. Ook brengt hij een boete en heffingsrente in rekening. Verder legt de inspecteur aan Jansen voor het jaar 2004 een nieuwe aanslag inkomstenbelasting (IB) en PVV op. Hij verhoogt het inkomen in box 1 met de waarde van de pensioenaanspraak. Tot slot brengt hij Jansen heffingsrente en revisierente in rekening. Het uiteindelijke gevolg is dat de totale pensioenaanspraak met bijna 52% LB en IB wordt belast en dat – naast de heffingsrente en boete – 20% revisierente is verschuldigd. Jansen is het hier, ook namens de B.V., niet mee eens. Nadat zijn bezwaar door de inspecteur is afgewezen, legt hij het vraagstuk aan de rechter voor.

Het standpunt van Jansen

Jansen vindt dat de naheffingsaanslag LB/PVV en de aanslag IB/PVV niet terecht zijn opgelegd. Als gevolg daarvan vindt hij ook de boete, heffingsrente en revisierente niet terecht. En ook al zouden zij wel terecht zijn, dan zijn zij gebaseerd op een te hoge waarde van de pensioenaanspraak.Jansen vindt:

  1. dat de pensioenregeling wel tijdig is aangepast;
  2. dat als de pensioenregeling niet tijdig aangepast is, hij ten opzichte van anderen, die hun pensioenregeling bij een bepaalde verzekeraar hadden ondergebracht, ongelijk wordt behandeld. De regelingen bij die bepaalde verzekeraar zijn immers pas in 2006 en 2008 aangepast zónder fiscale gevolgen;
  3. dat als de pensioenregeling niet tijdig aangepast is en hij ook niet ongelijk behandeld is, niet de hele pensioenaanspraak, maar alleen het gedeelte opgebouwd na 31 mei 2004 eventueel bovenmatig is. Hij baseert zich daarbij op het evenredigheidsbeginsel;
  4. dat als voorgaande niet geldt, uitsluitend de bovenmatige opbouw belast moet zijn. Hij stelt dat de bovenmatigheid slechts zeer gering is (€ 204) en dat deze zeer kort heeft geduurd, omdat de regeling vlak na 1 juni 2004 alsnog is aangepast.

De overwegingen en het oordeel van Rechtbank Gelderland

Ad 1) Het verweer van Jansen dat de pensioenregeling wel tijdig is aangepast, bestaat uit drie punten. Voorwaarde voor de aanpassing van een pensioen in eigen beheer is, dat de algemene vergadering van aandeelhouders hiermee instemt. De Rechtbank twijfelt of dit wel vóór 1 juni 2004 was gebeurd en veegt daarmee het eerste verweer van tafel. Ook dat de aanpassing vóór 1 juni 2004 mondeling overeengekomen was, vindt de Rechtbank onvoldoende. De aanpassing had schriftelijk overeengekomen moeten zijn. Als laatste verweer noemt Jansen dat in de pensioenbrief een zogenoemde ‘fiscale glijclausule’ is opgenomen. De bedoeling van een dergelijke bepaling is, dat de pensioenregeling met terugwerkende kracht kan worden aangepast als blijkt dat deze fiscaal niet voldoet. Voor de aanpassing van de regeling aan het Witteveenkader moest Jansen een aantal keuzen maken. De rechter vindt dat de fiscale glijclausule te algemeen is geformuleerd, waardoor Jansen deze keuzen niet heeft kunnen maken. Nu geen enkel verweer stand houdt, is het oordeel van de Rechtbank dat de pensioenregeling niet op tijd is aangepast.Ad 2) De inspecteur betoogt dat de betreffende verzekeraar maatregelen heeft genomen, waardoor er na 31 mei 2004 geen te hoge pensioenopbouw heeft plaatsgevonden. Daarnaast ging het om klanten die voor de verzekeraar niet te traceren waren. Tot slot stelt de inspecteur dat de verzekeraar als uitvoerder geen mogelijkheid heeft om de pensioenregeling, - die immers een afspraak tussen werkgever en werknemer is - zelfstandig aan te passen. In het geval van Jansen had de B.V. de pensioenregeling wel aan kunnen passen. De rechter is het met de inspecteur eens, dat de situatie bij de betreffende verzekeraar totaal anders is dan die van Jansen. Het oordeel van de Rechtbank is dan ook dat verschillende situaties niet gelijk behandeld hoeven te worden, waardoor een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.Ad 3 en 4) In de Wet LB 4) staat, dat als een pensioenaanspraak onzuiver wordt, de aanspraak op het moment direct vóór het onzuiver worden tot het loon van de werknemer wordt gerekend. Het gevolg is dat over de gehele aanspraak alsnog loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd.De rechter vindt dat dit wetsartikel niet letterlijk moet worden gelezen, maar dat gekeken moet worden naar de bedoeling en de strekking ervan. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens de Rechtbank dat dit wetsartikel is bedoeld om verboden handelingen te bestraffen. Het gaat daarbij echter alleen om verboden handelingen (zoals afkoop, vervreemding, belening en dergelijke) die door de werkgever of werknemer worden verricht. In deze situatie gaat het niet om een handeling die Jansen of de B.V. heeft verricht, maar juist om het nalaten daarvan (het tijdig aanpassen aan veranderde wetgeving). Daarom oordeelt de Rechtbank dat de bestraffing proportioneel moet worden toegepast. Het gevolg is dat niet de gehele aanspraak, maar alleen het bovenmatige deel onzuiver is en dus belast wordt. De Rechtbank vermindert voor de B.V. de naheffingsaanslag LB/PVV tot 52% van € 204. De heffingsrente wordt dienovereenkomstig verlaagd. De boete wordt gehandhaafd, maar verlaagd naar€ 10. Voor Jansen vermindert de Rechtbank de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente. Deze worden gebaseerd op een € 204 hoger inkomen in box 1. Tot slot wordt de revisierente verlaagd naar 20% van € 204.

Mijn mening over deze uitspraak

Deze uitleg van de Wet LB door de Rechtbank Gelderland vind ik opmerkelijk. Weliswaar is in de Wet LB bepaald dat als een pensioenregeling voldoet aan de hieraan gestelde voorwaarden, maar niet binnen de hiervoor geldende begrenzingen blijft, de regeling slechts een pensioenregeling is voorzover blijkt dat zij blijft binnen de hiervoor geldende begrenzingen. 5) Zou het wetsartikel hier stoppen, dan zou het woord voorzover de uitspraak van de Rechtbank kunnen verklaren. De tekst van het betreffende wetsartikel loopt echter door. De werkgever moet namelijk de belastinginspecteur verzoeken om uiterlijk op het eerste moment van overschrijding van de bedoelde begrenzingen vast te stellen, welk deel van de desbetreffende aanspraak binnen die begrenzingen blijft. Uit deze toevoeging blijkt, dat het splitsen van een pensioenregeling in een zuiver en onzuiver deel alleen met goedkeuring van de inspecteur kan plaatsvinden. In de situatie van Jansen is van enig overleg tevoren met de belastinginspecteur geen sprake geweest.Ook blijkt uit het voornoemde ‘sanctie-artikel’ niet, dat een handeling nodig is om buiten de voor pensioen geldende begrenzingen te komen. In het betreffende wetsartikel zijn de gebeurtenissen die leiden tot de toepassing van de sanctie alle afzonderlijk en als zelfstandige gebeurtenis vermeld. Ik beperk mij tot de in dit verband relevante gebeurtenissen. De eerste gebeurtenis is “Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken.” 6) De tweede gebeurtenis is: “Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt [..].” 7) De door de Rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis ziet op deze tweede gebeurtenis. Ook het feit dat van actief handelen sprake moet zijn, heeft de Rechtbank afgeleid uit deze tweede gebeurtenis. Vervolgens betrekt de Rechtbank dit ook op de eerste gebeurtenis. En dat is naar mijn mening niet juist.

Een opmerkelijk vervolg

Het volgende opmerkelijke is, dat de inspecteur heeft besloten niet in beroep te gaan tegen de uitspraak. De reden die hij hiervoor heeft gegeven is ‘wegens het ontbreken van een materieel belang’. Nu begrijp ik dat ook een belastinginspecteur verantwoord met gemeenschapsgeld moet omgaan. En dat hij, als het om zeer kleine bedragen gaat, niet zomaar op kosten van de belastingbetaler behoort te procederen. Als je er van uitgaat dat de inspecteur bij het hoger beroep in het gelijk zou worden gesteld (en die kans acht ik vrij groot), dan bedraagt het materiële belang meer dan een ton. Dit lijkt mij de moeite waard.Los van het vraagstuk of een materieel belang wel of niet aanwezig is, heb ik mij erover verbaasd dat de inspecteur sowieso niet in hoger beroep is gegaan. Het niet in beroep gaan kan immers worden opgevat als een signaal dat een geringe bovenmatigheid getolereerd wordt. En dat kan toch niet de bedoeling zijn. Zeker niet als je bedenkt dat de uitspraak in november 2013 is gedaan. Bekend was dat op 1 januari 2014 de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd in werking zou treden. Door de verlaging van de jaarlijkse pensioenopbouw en de verhoging van de pensioenrichtleeftijd  moesten dus binnen twee maanden na de uitspraak zeer veel  pensioenregelingen aangepast worden. Een hoger beroep zou ertoe hebben geleid dat in ieder geval een principe-uitspraak zou zijn verkregen en een precedentwerking voorkomen kon worden. Bovendien zou de Belastingdienst zeer duidelijk hebben aangegeven dat ook een zeer geringe bovenmatigheid kan leiden tot verstrekkende gevolgen.

Een opmerkelijk slot

Het laatste opmerkelijke feit doet zich voor in de vorm van een brief van de staatssecretaris van Financiën 8). In deze brief licht de staatssecretaris de uitspraak van Rechtbank Gelderland toe. Hij meldt dat het gegeven dat de inspecteur geen hoger beroep heeft ingesteld, niet betekent dat hij het met de uitspraak van Rechtbank Gelderland eens is. Hij bericht dat de uitspraak dan ook géén richtsnoer is voor de praktijk. Vervolgens noemt hij een tweetal arresten van de Hoge Raad en een conclusie bij een arrest van de Hoge Raad. Hieruit blijkt dat als een pensioenregeling niet binnen de fiscale begrenzingen blijft, de gehele aanspraak onzuiver (en dus belast) wordt. 9) Het opmerkelijke vind ik niet de inhoud van deze brief. En ook niet het duidelijke signaal dat daarmee afgegeven wordt. Daar ben ik het wel mee eens. Zoals eerder gemeld kan ik noch in de wet, noch in wetsgeschiedenis of jurisprudentie enige grond vinden voor de toepassing van een ‘partiële sanctie’ zoals in deze casus is gebeurd. Wel opmerkelijk vind ik het door de staatssecretaris gebruikte middel van een brief. Ik had het principieel zuiverder gevonden (zeker toen bekend werd dat de inspecteur geen actie zou ondernemen) dat de staatssecretaris sprongcassatie in het belang der wet zou hebben ingesteld. Wellicht een wat zwaar middel. Maar ook hierbij geldt, dat met een verdere aanpassing van het fiscale kader per 1 januari 2014 (en mogelijk ook weer per 1 januari 2015) op komst, vernietiging van de uitspraak van Rechtbank Gelderland een niet mis te verstaan signaal zou zijn afgegeven. En dat signaal luidt: een beetje bovenmatigheid bestaat niet!1) ECLI:NL:RBGEL:2013:4262, Rechtbank Gelderland, zaaknummer AWB-11_3084 d.d. 01-11-20132) Wet LB, artikel 38b3) Wet LB, artikel 19b, lid 1, onderdeel a4) Wet LB, artikel 19b, lid 1, onderdeel a5) Wet LB, artikel 18, lid 36) Wet LB, artikel 19, eerste lid, onderdeel a7) Wet LB, artikel 19, eerste lid, onderdeel b8) Toelichting staatssecretaris van 4 december 2013, nr. DGB 2013-64949) HR, arrest van 16 september 1981, nr. 20 220, BNB 1981/308 (ECLI:NL:HR:1981:AW9809)HR, arrest van 9 november 2012, nr. 11/01418, BNB 2013/73 (ECLI:NL:HR:2012:BW4753)conclusie bij HR arrest van 19 september 2008, nr. 07/10 524, BNB 2009/35 (ECLI:NL:HR:2008:BD3162)